Σε μείωση του συνολικού ύψους των προστίμων εκπρόθεσμης καταβολής φόρων για έτη από το 2006 μέχρι και το 2013 αναμένεται να οδηγήσει η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 του ν..4509/2017 που προβλέπουν τον επανυπολογισμό των επιβαρύνσεων αυτών με βάση τις επιεικέστερες ρυθμίσεις του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών, οι οποίες τέθηκαν σε ισχύ από την 1η-1-2014 και μετά. Όπως προκύπτει από αναλυτικά παραδείγματα που περιλαμβάνονται σε σχετική διευκρινιστική εγκύκλιο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, οι μειώσεις στις επιβαρύνσεις εκπρόθεσμης καταβολής φόρων εισοδήματος για χρήσεις των ετών 2006-2013 φθάνουν περίπου στο 28%-30%.
Όπως προκύπτει από τα όσα διευκρινίζονται στην υπ’αριθμόν ΠΟΛ. 1003/3-1-2018 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε., με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ν. 4509/2017 ορίζεται ότι, για πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που εκδίδονται από την 1η-1-2018 και μετά και αφορούν σε υποχρεώσεις χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις πριν την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ. (ήτοι μέχρι 31-12-2013) δεν θα επιβάλλονται πλέον οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, οι οποίοι:
α) στον φόρο εισοδήματος και τους λοιπούς φόρους πλην ΦΠΑ, ανέρχονται σε:
- 1% ανά μήνα εκπρόθεσμης καταβολής, για εκπρόθεσμη δήλωση,
- 2% ανά μήνα εκπρόθεσμης καταβολής, για ανακριβή δήλωση και
- 2,5% ανά μήνα εκπρόθεσμης καταβολής, για μη υποβληθείσα δήλωση.
β) στον ΦΠΑ, ανέρχονται σε:
- 1,5% ανά μήνα εκπρόθεσμης καταβολής, για εκπρόθεσμη δήλωση,
- 3% ανά μήνα εκπρόθεσμης καταβολής, για ανακριβή δήλωση και
- 3,5% ανά μήνα εκπρόθεσμης καταβολής, για μη υποβληθείσα δήλωση.
Αντί των διατάξεων αυτών, θα εφαρμόζονται οι προβλεπόμενες, κατά περίπτωση, κυρώσεις του ΚΦΔ (ν. 4174/2013), εφόσον συνεπάγονται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογουμένου.
Συγκεκριμένα, στις περιπτώσεις αυτές, θα επιβάλλεται πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του προστίμου των άρθρων 58 ή 58Α παρ. 2 ή 59 του ΚΦΔ, κατά περίπτωση, και των τόκων εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 53 του ΚΦΔ. Οι τόκοι θα υπολογίζονται από την 1η-1-2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου.
Ειδικότερα, στις παραπάνω περιπτώσεις θα επιβάλλονται οι ακόλουθες χρηματικές κυρώσεις:
1) Στο φόρο εισοδήματος και τις λοιπές φορολογίες πλην ΦΠΑ και παρακρατούμενων φόρων:
α) Σε περίπτωση μη υποβολής χρεωστικής δήλωσης, πρόστιμο ίσο με το 50% του φόρου που αναλογεί στην μη υποβληθείσα δήλωση (άρθρο 58, παράγραφος 2 του Κ.Φ.Δ.)
β) Σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης, πρόστιμο ίσο με:
- 10% του ποσού της επιπλέον διαφοράς φόρου, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από 5% έως 20% του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση,
- 25% του ποσού της επιπλέον διαφοράς φόρου, αν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό μεταξύ 20% και 50% του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση,
- 50% του ποσού της επιπλέον διαφοράς φόρου, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το 50% του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση (άρθρο 58, παράγραφος 1 του Κ.Φ.Δ.)
2) Στον ΦΠΑ και τους λοιπούς παρακρατούμενους φόρους:
α) Σε περίπτωση μη υποβολής χρεωστικής δήλωσης, πρόστιμο ίσο με το 50% του φόρου που αναλογεί στην μη υποβληθείσα δήλωση (άρθρα 58Α και 59 του Κ.Φ.Δ.)
β) Σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης, πρόστιμο ίσο με 50% του ποσού της επιπλέον διαφοράς φόρου (άρθρα 58Α και 59 του Κ.Φ.Δ.)
3) Πέραν των προστίμων, σε όλες τις περιπτώσεις μη υποβολής δηλώσεων ή υποβολής ανακριβών δηλώσεων των ετών προ του 2014 θα επιβάλλονται επιπλέον, επί της διαφοράς φόρου που καταλογίζεται, τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής 0,73% για κάθε μήνα που παρήλθε από την 1η-1-2014 μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου.
Ο επανυπολογισμός των προστίμων εκπρόθεσμης καταβολής με βάση τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. θα μπορεί να γίνει και σε περιπτώσεις φορολογικών υποθέσεων των ετών 2006-2013 που εκκρεμούν στην Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ή στα διοικητικά δικαστήρια, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε περίπτωση, ο φορολογούμενος θα υποβάλει στον Προϊστάμενο της υπηρεσίας που εξέδωσε την πράξη προσδιορισμού του φόρου αίτηση -ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής της πράξης ή της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή του δικαστηρίου. Ευνόητο είναι ότι για τις περιπτώσεις αυτές ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής του ή τη συνέχιση της δίκης, ως προς το κύριο αντικείμενο αυτής.
Για να γίνει καλύτερα αντιληπτός ο νέος τρόπος υπολογισμού των προστίμων και των τόκων εκπρόθεσμης καταβολής σε περιπτώσεις φορολογικών ελέγχων σε χρήσεις προ του 2014, στην διευκρινιστική εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε. παρατίθενται τα παρακάτω παραδείγματα:
Παράδειγμα 1ο
Έστω την 15.1.2018 εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου για περίπτωση μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικού προσώπου, οικ. έτους 2013 (χρήσης 2012), η προθεσμία υποβολής της οποίας έληξε την 30.8.2013 και με την πράξη αυτή προκύπτει φόρος εισοδήματος 1.000,00 ευρώ.
Για την εφαρμογή της παρ. 17 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, όπως αντικαθίσταται με την παρ.
του άρθρου 49 του ν.4509/2017 και την επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογουμένου απαιτούνται οι εξής υπολογισμοί :
α) Ποσοστό πρόσθετου φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ) της
παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 (λόγω μη υποβολής δήλωσης) :
53μήνες Χ 2,5% = 132,5% , περιοριζόμενο, κατ' εφαρμογή της παραγράφου 4 του άρθρου
του ν. 2523/1997 σε 120%. Επομένως το ποσό του πρόσθετου φόρου του ν. 2523/1997 ανέρχεται σε :
1.000,00 Χ 120% = 1.200,00 ευρώ. (α)
β) Ποσοστό προστίμου σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, ως άθροισμα του ποσοστού του προστίμου της παρ. 2 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ. (50%) πλέον του ποσοστού του τόκου του άρθρου 53 του ΚΦΔ, υπολογιζόμενου από 01.01.2014 έως 15.01.2018 (0,73% Χ 49μήνες= 35,77%), ήτοι: 50% + 35,77% = 85,77% και επομένως το ποσό του προστίμου της παρ. 17 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, ανέρχεται σε :
(1.000,00 Χ 50%) + (1.000,00 X 35,77%) = 500,00 + 357,70 = 857,70 ευρώ. (β)
γ) Από τη σύγκριση μεταξύ των ανωτέρω (α) και (β) προκύπτει ότι, λόγω μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, θα επιβληθεί το πρόστιμο των 857,70 ευρώ, ως επιεικέστερη κύρωση.
Τα ανωτέρω αποτυπώνονται στο «ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 49 ν.4509/2017» της αριθμ. ΠΟΛ 1214/2017 (Β' 4618) Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ως εξής :
|
(Α) |
(Β) |
(Γ) |
(Δ)=(Β)+(Γ) |
ΕΠΙΕΙΚΕΣΤΕΡΗ ΚΥΡΩΣΗ ΜΕΤΑΞΥ (Α) και (Δ) |
|
|
ΑΡΘΡΟ 1 Ν.2523/1997 |
ΑΡΘΡΟ 58 ή 58 Α παρ.2 ή 59 ΚΦΔ |
ΤΟΚΟΙ ΑΡΘΡΟΥ 53 ΚΦΔ |
ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΟΣΤΙΜΟΥ ΠΑΡ. 1 ΑΡΘΡΟΥ 49 Ν.4509/2017 |
||
|
ΠΡΟΣΘΕΤΟΙ ΦΟΡΟΣ/ ΠΡΟΣΤΙΜΟ |
1.200,00€ |
500,00€ |
357,70€ |
857,70€ |
857,70€ |
Παράδειγμα 2ο
Έστω ότι την 15.1.2018 εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. για περίπτωση υποβολής ανακριβούς περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α., περιόδου Ιουλίου 2013, η προθεσμία υποβολής της οποίας έληγε την 20.8.2013 και με την πράξη αυτή προκύπτει διαφορά φόρου 2.000,00 ευρώ.
Για την εφαρμογή της παρ. 17 του άρθρου 72 του ΚΦΔ και την επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογουμένου απαιτούνται οι εξής υπολογισμοί :
α) Ποσοστό πρόσθετου φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 (λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης Φ.Π.Α.) :
53μήνες Χ 3% = 159% , περιοριζόμενο, κατ' εφαρμογή της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997 σε 120% και επομένως το ποσό του πρόσθετου φόρου του ν. 2523/1997 ανέρρεται σε 2.000,00 Χ 120% = 2.400,00 ευρώ. (α)
β) Ποσοστό προστίμου σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, ως άθροισμα του ποσοστού του προστίμου της παρ. 2 του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. (50%) πλέον του ποσοστού του τόκου του άρθρου 53 του ΚΦΔ, υπολογιζόμενου από 01.01.2014 έως 15.01.2018 (0,73% Χ 49μήνες= 35,77%), ήτοι : 50% + 35,77% = 85,77% και επομένως το ποσό του προστίμου της παρ. 17 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, ανέρχεται σε: (2.000,00 Χ 50%) + (2.000,00 Χ 35,77%) = 1.000,00 +715,40= 1.715,40 ευρώ. (β)
γ) Από τη σύγκριση μεταξύ των ανωτέρω (α) και (β) προκύπτει ότι, λόγω υποβολής ανακριβούς περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α. θα επιβληθεί το πρόστιμο των 1.715,40 ευρώ, ως επιεικέστερη κύρωση.
Τα ανωτέρω αποτυπώνονται στο «ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 49 ν.4509/2017» της αριθμ. ΠΟΛ 1214/2017 (Β' 4618) Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ως εξής :
|
(Α) |
(Β) |
(Γ) |
(Δ)=(Β)+(Γ) |
ΕΠΙΕΙΚΕΣΤΕΡΗ ΚΥΡΩΣΗ ΜΕΤΑΞΥ (Α) και (Δ) |
|
|
ΑΡΘΡΟ 1 Ν.2523/1997 |
ΑΡΘΡΟ 58 ή 58 Α παρ.2 ή 59 ΚΦΔ |
ΤΟΚΟΙ ΑΡΘΡΟΥ 53 ΚΦΔ |
ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΟΣΤΙΜΟΥ ΠΑΡ. 1 ΑΡΘΡΟΥ 49 Ν.4509/2017 |
||
|
ΠΡΟΣΘΕΤΟΣ ΦΟΡΟΣ/ ΠΡΟΣΤΙΜΟ |
2.400,00€ |
1.000,00€ |
715,40€ |
1.715,40€ |
1.715,40€ |
Παράδειγμα 3ο
Έστω την 15. 2.2018 εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Μ.Υ. για περίπτωση μη υποβολής προσωρινής δήλωσης Φ.Μ.Υ., μηνός Φεβρουαρίου 2013, η προθεσμία υποβολής της οποίας έληγε την 28.03.2013 και με την πράξη αυτή προκύπτει φόρος 1.000,00 ευρώ.
Για την εφαρμογή της παρ. 17 του άρθρου 72 του ΚΦΔ και την επιεικέστερη μεταρείριση του φορολογουμένου απαιτούνται οι εξής υπολογισμοί :
α) Ποσοστό πρόσθετου φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 (λόγω μη υποβολής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου) : 59μήνες Χ 3,5% = 206,5%, περιοριζόμενο, κατ' εφαρμογή της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997 σε 120% και επομένως το ποσό του πρόσθετου φόρου του ν. 2523/1997 ανέρρεται σε 1.000,00 ευρώ Χ 120% = 1.200,00 ευρώ. (α)
β) Ποσοστό προστίμου σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, ως άθροισμα του ποσοστού του προστίμου της παρ. 1 του άρθρου 59 του Κ.Φ.Δ. (50%) πλέον του ποσοστού του τόκου του άρθρου 53 του ΚΦΔ, υπολογιζόμενου από 01.01.2014 έως 15.02.2018 (0,73% Χ 50μήνες= 36,50%), ήτοι: 50% + 36,50% = 86,50% και επομένως το ποσό του προστίμου της παρ. 17 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ. ανέρρεται σε: (1.000,00 Χ 50%)+ (1.000,00 Χ 36,50%) = 500,00 + 365,00 = 865,00 ευρώ. (β)
γ) Από τη σύγκριση μεταξύ των ανωτέρω (α) και (β) προκύπτει ότι λόγω μη υποβολής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου θα επιβληθεί το πρόστιμο των 865,00 ευρώ, ως επιεικέστερη κύρωση.
Τα ανωτέρω αποτυπώνονται στο «ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 49 ν.4509/2017» της αριθμ. ΠΟΛ 1214/2017 (Β' 4618) Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ως εξής :
|
(Α) |
(Β) |
(Γ) |
(Δ)=(Β)+(Γ) |
ΕΠΙΕΙΚΕΣΤΕΡΗ ΚΥΡΩΣΗ ΜΕΤΑΞΥ (Α) και (Δ) |
|
|
ΑΡΘΡΟ 1 Ν.2523/1997 |
ΑΡΘΡΟ 58 ή 58 Α παρ.2 ή 59 ΚΦΔ |
ΤΟΚΟΙ ΑΡΘΡΟΥ 53 ΚΦΔ |
ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΟΣΤΙΜΟΥ ΠΑΡ. 1 ΑΡΘΡΟΥ 49 Ν.4509/2017 |
||
|
ΠΡΟΣΘΕΤΟΣ ΦΟΡΟΣ/ ΠΡΟΣΤΙΜΟ |
1.200,00€ |
500,00€ |
365,00€ |
865,00€ |
865,00€ |
